税率变动不适用“从旧兼从轻”原则

针对办理涉税走私案件如何计核犯罪分子偷逃应缴税额的问题，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕10号，以下简称《解释》）第十八条规定：“刑法第一百五十三条规定的‘应缴税额’，包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算;多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。”海关总署《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《办法》）第二十八条亦规定，在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时，应以走私行为发生之日的税则、税率、汇率和完税价格作为偷逃税款的计核依据，只有在无法证明走私行为发生之日的情况下，才可以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。

　　对于上述规定，实践中有意见认为，税率的调整在性质上属于政策、法律变更范畴，《解释》和《办法》上述关于以走私行为实施时的税率计核偷逃应缴税额的规定违反了刑法第十二条规定的“从旧兼从轻”原则，应当以变动后的税率重新核定偷逃应缴税额，具体来讲，如果案发时的税率相较于走私行为时更轻，应当适用案发时的税率来计核偷逃的应缴税额，反之，可以适用走私行为时的税率计核偷逃的应缴税额。该意见同时还认为，财政部、国家税务总局、海关总署于2019年3月20日联合发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称《公告》）第一条规定，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%，原适用10%税率的，税率调整为9%。司法机关依据《解释》和《办法》的规定以旧的更重税率来处罚，既违反了刑法第十二条中关于“从旧兼从轻”原则的规定，也与《公告》第一条的前述规定相违背。

　　经研究，我们认为，适用走私行为时的税率计核涉税走私案件偷逃的应缴税额并不违反“从旧兼从轻”原则，与《公告》的规定也不相违背。理由是：

　　一、税率变动属于“事实变化”而非“法律调整”，并不适用“从旧兼从轻”原则。“从旧兼从轻”原则是基于规范评价意义上提出的法律适用原则，即因法律规定发生变化影响到行为是否构成犯罪或者构成轻罪还是重罪的认定时，适用有利于被告人的法律规定，通说认为，只有在“法律调整”的情况下才存在适用“从旧兼从轻”原则的可能性。上述关于税率变动的情况下应适用“从旧兼从轻”原则的观点实际上是混淆了“法律调整”与“事实变化”，应当把两者严格区分开来，偷逃应缴税额属于走私犯罪的具体事实，税率变动只是海关在税款计核方面的参数调整，并非法律和司法解释对相关走私行为性质认定和量刑标准的变化。在经济犯罪、侵财犯罪、职务犯罪等案件当中，长期以来一直遵循根据行为时价值确定犯罪数额的精神，不会因为赃款赃物的价值发生变化而调整犯罪数额的认定。同时，究竟属于行为事实还是行为性质的判断，并不取决于有无公权力介入因素。目前，一些特殊商品或者服务的价格，包括油价、贷款利率、外汇汇率等，实行的是国家调节制度，在认定相关犯罪数额时同样遵循行为时价格认定标准，对于逃税罪逃避缴纳税款数额的认定，长期以来也是按此标准来执行的。

　　二、税率的相关规定可以理解为限时法，对相关案件适用行为时的税率规则更为合理。限时法是明确规定只在一定时期内实施的法律，是特别法，通说认为，涉及限时法的案件应当适用行为时的法律。限时法在时间效力上的特殊性表现在对于在限时法规定的时期内实施的行为，在期限届满后（即限时法的效力终止后）才发现时，通常仍按限时法的规定处理。作为国家宏观调控经济的重要手段，关税在应对危机、促进增长、调整结构、保持稳定方面发挥着重要作用，关税税率制定后也并非一成不变，国家会出于政治经济需要，或者根据贸易发展情况对税率进行调整，在经济社会快速发展的当代，税率调整更为频繁。从进出口关税条例等规范性文件的规定看，有关税率设置、变动及适用的规定在某种程度上与限时法类似，在适用时可参照有关限时法的规定。

　　三、违法犯罪行为社会危害性的判断应当考虑行为时的经济社会发展状况和危害后果等因素，以行为时的税率计核涉税案件偷逃的应缴税额更为合理。关税税率往往基于国家政策等因素适时作出调整，有些涉税走私案件会出现违法犯罪行为时税率较高，而在案发后或者审判时关税已经降低甚至免征的情况。在目前我国逐步降低进出口关税税率的大背景下，若一律随税率调整“从低”计核涉税走私案件偷逃的应缴税额，将会在一定程度上“鼓励”行为人实施违法犯罪行为后暂时潜逃，从而造成同案犯因归案时间不同而分别被判处有罪无罪的不合理情形，不仅严重损害法律和司法的严肃性，也会使国家进出口管理措施的执行更加困难。

　　四、《解释》和《办法》关于适用走私行为时的税率计核偷逃应缴税额的规定与《公告》并不冲突。不管是通关走私还是绕关走私，走私行为的违法性决定了其偷逃的增值税部分均不发生合法的税款抵扣或者核销行为。同时，走私行为实施后即意味着走私犯罪实施完毕，亦不存在行为跨法的问题，故不适用《公告》之“更新更轻或者更低的税率”的规定。并且，从效力位阶来看，《办法》属于部门规章，而《公告》属于调整税收政策的规范性文件，其效力低于《办法》。《解释》第十八条与《办法》第二十八条关于涉税走私案件偷逃应缴税额判断规则的规定一致，亦不存在与《办法》的规定相抵触的问题。

　　（作者单位：最高人民法院）